Costos presuntos y estimados en el impuesto a la renta
La
norma contempla la posibilidad de reconocer costos presuntos o estimados al
contribuyente cuando no es posible determinar el valor real de estos para la
determinación del impuesto a la renta.
El reconocimiento de los
costos presuntos o estimados tiene como objetivo reconocer la realidad
económica del contribuyente, y obedece al principio de que no es posible
obtener un ingreso sin incurrir en un costo. Toda actividad generadora de
ingresos necesariamente requiere de inversiones de algún tipo y de algún monto
que deben ser reconocidas, pues de lo contrario la carga tributaria que debe
asumir el contribuyente sería confiscatoria.
Requisitos para que proceda el
costo presunto o estimado.
El costo presunto o estimado
está contenido en el artículo 82 del estatuto tributario en los siguientes
términos:
«Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no
es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea
posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las
declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los
comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el
proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los
incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan
desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones
similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos
producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el
Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la
República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la
Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren
aplicables. Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo
dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el
setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin
perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de
renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad.»
El costo presunto del 75% se aplica cuando
ocurran los siguientes presupuestos o requisitos:
v Existan indicios de que
el costo no es real
v No se conoce el costo de
venta de los activos enajenado
v No hay posibilidad de
conocer el costo de ventas de los activos enajenados mediante pruebas directas.
La sección cuarta del Consejo de estado resume la aplicación del artículo
82 del estatuto tributario en la sentencia 17628 de1 4 de agosto de 2011 con
ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño, así:
«1. En el proceso de fiscalización el funcionario debe encontrarse frente a
alguna de las siguientes situaciones:
- Indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real, o
- Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su
determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta
del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o
externos.
2. En caso de que alguna de las anteriores situaciones se presente, puede
acudirse a costos incurridos por otras personas que hayan desarrollado la misma
actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación
de activos, atendiendo a datos estadísticos de diferentes entidades.
3. En caso de no ser posible ninguna de las anteriores opciones para
determinar el costo presunto, el costo se estima en el 75% del valor de la
respectiva enajenación.»
Los costos se prueban con los
soportes que dispone la ley, pero si ello no es posible, la Dian puede recurrir
a otros medios directos e indirectos para probar esos costos, y si tampoco es
posible determinar el valor de los costos, entonces se aplica el costo presunto
del 75%.
Casos en que no precede el costo
presunto o estimado.
La facultad que tiene la Dian
para reconocer costos presuntos y estimados no es una patente de corso para que
el contribuyente consiga que le reconozcan costos que no ha podido probar o
soportar.
Recordemos que el
contribuyente debe soportar los costos que declara y reclama, y si no los
soporta, simplemente serán rechazados sin que se le reconozcan costos presuntos
o estimados, por cuanto este reconocimiento es excepcional y procede sólo en
algunos casos.
Costo presunto en
simulación de compras y operaciones inexistentes.
El costo presunto no procede
respecto a compras simuladas o frente a operaciones inexistentes del
contribuyente. Una de las formas utilizadas por los contribuyentes para evadir
impuestos, es declarar compras o gastos ficticios, donde incluso aportan
facturas con el cumplimiento de requisitos pero que no corresponden a
operaciones reales.
En esos eventos la Dian desconocerá los costos y no reconocerá ningún costo
presunto o estimado. Al respecto, la sección cuarta del Consejo de estado en
sentencia 20983 del 13 de octubre de 2016 con ponencia de la magistrada Martha
Teresa Briceño señaló:
«Conforme con las normas trascritas, no es
posible estimar el costo de operaciones que no existieron. En consecuencia, no
procedía tal estimación, pues los costos por $101.899.713.812 se rechazaron
porque se sustentaron en compras simuladas, es decir, que los costos
jamás se realizaron y, por lo tanto, no podían ser aceptados.» El
costo presunto procede cuando los costos son reales pero no es posible
cuantificarlos, pero cuando se trata de costos inexistentes, es inaplicable
pues no se puede suponer un costo aproximado de algo que no existió.
Costo presunto procede respecto al
costo de venta o de producción solamente.
El costo presunto se puede
utilizar únicamente para determinar el costo de venta o el costo de producción,
es decir, no se puede aplicar sobre gastos que no constituyan costo, como
gastos administrativos. Al respecto señala la sección cuarta del Consejo de
estado en sentencia 20684 del 10 de agosto de 2017 con ponencia de la
magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto:
«La Sala ha precisado que la presunción del artículo 82 del ET es aplicable
en la enajenación de activos y cuando se presenten los supuestos previstos en
la norma. También, ha advertido que el costo presunto es el reconocimiento que
hace el propio legislador del principio económico según el cual no puede
existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de
costos. Que, generalmente, toda venta de un bien o mercancía, necesariamente
lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o el de su
producción. En el caso concreto, la DIAN no desconoció costos asociados a la
enajenación de activos sino gastos operacionales –de administración y de
ventas– registrados en los renglones 56 y 57 de la liquidación, conceptos que,
de conformidad con la regulación contable, no son equivalentes.» Naturalmente
una cosa es el costo de producción o venta, y otra son los gastos, los que
tienen una clasificación diferente tanto en la contabilidad como en el mismo
formulario de la declaración de renta, y el artículo 82 es claro al referirse a
costos y no a otro concepto, y de hecho el artículo 82 hace parte de la sección
«Otras normas comunes al costo de activos fijos y movibles» del estatuto
tributario. En otras palabras, existen los costos presuntos más no las
deducciones presuntas, ni los gastos presuntos.
Costos presuntos y estimados no
proceden en la venta de activos fijos.
La aplicación del costo
presunto o estimado no procede respecto al costo en la venta de los activos
fijos que tienen una regulación especial. Dijo la sección cuarta del Consejo de
estado en sentencia 20125 del 8 de noviembre de 2017 con ponencia de la
magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto: «En relación con la solicitud de
aplicar el costo presunto previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario en
la venta del inmueble, la Sala ha precisado que «tal disposición no es
aplicable al caso bajo análisis, puesto que, el costo que aquí se discute
corresponde a la enajenación de un activo fijo, cuya determinación está
regulada, en los términos de los artículos 69, 70 y 71 del mismo Estatuto» .En
esas condiciones, teniendo en cuenta que los argumentos del actor se
circunscribieron a cuestionar la actividad probatoria de la Administración, la
cual como se vio, se enmarcó en las facultades de investigación y sin que el
demandante haya aportado elementos probatorios para cuestionar el valor
determinado oficialmente por concepto de impuesto de ganancia ocasional, para
la Sala las anteriores razones son suficientes para no dar prosperidad al
recurso de apelación interpuesto.» Claro y contundente. El costo presunto solo
aplica para la determinación del costo de venta o de producción, más no para la
venta de activos fijos, que bien pueden constituir una ganancia ocasional o una
renta líquida normal dependiendo del tiempo que el activo haya permanecido al
contribuyente. Se exceptúa el caso en que la actividad del contribuyente es
comercializar o producir activos que tienen la naturaleza de fijos, que en tal
caso serán clasificados como inventario, es decir, que no estén registrados en
la cuenta 15 (propiedad planta y equipo). Recordemos que un mismo activo puede
ser fijo para un contribuyente pero movible para el otro, en el sentido del uso
o destinación que se le dé. Por ejemplo, un carro es activo fijo para una
fábrica de chocolates, pero es movible para un concesionario de automóviles.
Improcedencia de costos presuntos o estimados parciales.
No es procedente fraccionar el
costo en dos partes: una real y otra presunta. O se conoce y prueba el costo
real o no, o se aplica el costo presunto si es procedente. Señala la sección
cuarta del Consejo de estado en sentencia 21185 del 19 de mayo de 2016 con
ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez: «Tampoco resulta procedente
realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 ibídem
por cuanto la Administración no está desconociendo la totalidad de los costos
en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad productora de
renta sino únicamente los relativos a la compra de chatarra realizada en
el período 6 del año 2009.» Esto sucede cuando una parte de los costos son
reales y la otra son falsos, o cuando una parte de los costos están debidamente
soportados y el resto adolece de soportes idóneos. En consecuencia, no puede
pretenderse que la Dian reconozca un costo presunto o estimado respecto a los
costos que ha rechazado por inexistentes o por carecer de soportes probatorios.
Costos presuntos en la adición de
ingresos omitidos.
Por regla general, cuando la
Dian adiciona ingresos que han sido omitidos por el contribuyente no procede el
reconocimiento de costos presuntos o estimados respecto a los ingresos
omitidos.
Es así por la imposibilidad
probatoria puesto que en este caso el contribuyente ya declaró unos ingresos y
unos costos, omitiendo unos ingresos pero se desonce si omitió también costos,
lo que es poco probable. Para el entendimiento de este tema, resulta oportuno
lo que dijo la sección cuarta del Consejo de estado en la sentencia 17628 de1 4
de agosto de 2011 con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño: «La Sala
advierte que en el caso no se configuran ninguna de las situaciones a que alude
el inciso primero del artículo 82 E.T. En efecto, no puede hablarse ni de
indicios ni tampoco del desconocimiento de los costos o que no puedan ser
determinados por el contribuyente mediante pruebas directas o indirectas. Para
la Sala resulta facilista la actitud del contribuyente de limitarse a solicitar
al funcionario fiscalizador la aplicación de costos presuntos con la simple
afirmación de que todo ingreso apareja un gasto, cuando la norma tributaria en
comento exige la confluencia de varias situaciones indispensables para su
aplicación. En el caso no está demostrado por qué el contribuyente no puede
determinar los costos de los ingresos que fueron adicionados ni adelantó una actividad
probatoria tendiente a establecer que los costos relacionados con los ingresos
adicionados no estaban incluidos en la declaración, máxime cuando la DIAN pidió
los respectivos soportes de costos declarados sin encontrar alguna
inconsistencia frente a los ingresos incluidos en su denuncio privado. Tampoco
el contribuyente precisa por qué no tiene las pruebas o soportes de sus costos
o la dificultad que tiene para poder determinarlos. En esas condiciones, no
procede la aplicación del artículo 82 E.T. Prospera el cargo.»
En ese
mismo sentido se pronunció en sentencia 19090 del 26 de febrero de 2014:
«Ninguna de estas
circunstancias ha ocurrido en el caso en examen, en el cual el contribuyente
solicita el reconocimiento de los costos asociados a los ingresos adicionados,
sin demostrar por qué no fueron declarados, así como tampoco adelantó una
actividad probatoria que permitiera soportar esas erogaciones, evento en el
cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el
legislador, como se observa de la norma transcrita, no incluye el
incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación como un presupuesto
que permita la aplicación del costo presunto.» La normal es que el
contribuyente que omite ingresos no omite compras o costos, y de allí la
dificultad para la procedencia de los costos presuntos, pues habría que
demostrar que dentro de los costos ya declarados no están los imputables a los
ingresos omitidos y adicionados. Y es difícil reconocer un costo presunto a un
contribuyente al que se le ha probado que ha evadido impuestos y que
deliberadamente ha omitido ingresos.
En la prestación de servicios no
proceden los costos presuntos.
El costo presunto no se puede
aplicar respecto a las actividades de prestación de servicios, como lo señala
la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 17845 del 25 de junio de
2012 con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas: «Con fundamento en los
hechos que aparecen probados en el expediente, la Sala considera que no era
pertinente aplicar al caso concreto el artículo 82 del E.T., puesto que la
empresa se dedicaba, mayoritariamente, a la prestación de servicios. Y, como se
precisó, el artículo 82 del E.T. permite estimar el costo pero de los activos
enajenados, no de los servicios prestados.» Es claro que si el contribuyente
tiene como actividad la prestación de servicios no tiene derecho a que se le
reconozcan costos presuntos, debiendo probar cada costo que declare.
Casos en que proceden los costos
presuntos o estimados.
Hasta lo visto aquí, es fácil
concluir que la procedencia de costos presuntos o estimados es la excepción y
no la regla, puesto que la norma general es que sólo proceden los costos que el
contribuyente pueda probar, y es al contribuyente quien le corresponde
demostrar los costos que declara. La aplicación de los costos presuntos aplica
en casos muy especiales donde el costo en que se incurre ha sido real, pero por
diferentes circunstancias no existe certeza de su valor o monto. Es el caso por
ejemplo del contribuyente que no declara renta y la Dian le profiere una
liquidación de aforo.
En este caso la Dian encuentra
que el contribuyente obtuvo ingresos, y hay costos imputables a esos ingresos
pero que no fueron declarados por el contribuyente. También puede ocurrir que
por error, desconocimiento o por una incorrecta aplicación de una norma el
contribuyente no declara los ingresos que corresponde, pero que no es una omisión
de ingresos malintencionada, como suele suceder en los contratos de cuentas en
participación. O es posible que en el caso de personas naturales que no llevan
contabilidad, que son negocios informales donde no se lleva registro formal de
las operaciones, pero se hace evidente que el contribuyente ha incurrido en
costos razonables para generar los ingresos. Hay casos particulares donde se
hace evidente que el costo es real pero por alguna circunstancia razonable y
justificable no se conoce, que es diferente a declarar costos
inexistentes, o a declarar costos sin el soporte debido, que es una práctica de
evasión en toda regla. Es claro que el costo presunto no tiene
como objetivo relevar al contribuyente de la obligación de probar los costos
que declare, de manera que este debe procurar soportar todo costo que declare.
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