IMPUESTO A LA RENTA EN EL CONTRATO DE FIDUCIA –
CÓMO SE DECLARA
Al constituirse una fiducia, quien la constituye entrega bienes o
dineros a la fiduciaria para que los administre o los enajene a fin de que
cumplan con el objeto del contrato de fiducia, y la pregunta es: ¿Cómo se
declaran esos bienes? ¿Quién los declara?
§ Un repaso del
concepto de fiducia.
§ Efecto de la
fiducia en el patrimonio del fiduciante.
§ Cómo declarar el
fideicomiso civil.
§ Cómo declarar
los derechos fiduciarios en la fiducia mercantil.
§ Cómo declarar
ingresos y gastos en la fiducia mercantil.
§ Cuando el
patrimonio autónomo es contribuyente del impuesto a la renta.
§ Impuesto de
renta y ganancia ocasional cuando se transfieren los bienes de la fiducia.
Un repaso del concepto de fiducia.
La fiducia es un contrato mediante el cual una persona llamada
fiduciante entrega bienes a otra llamada fiduciaria para que cuando se cumpla
una condición los entregue al beneficiario de la fiducia, o para que los
administre y el dinero obtenido lo entregue al beneficiario. El beneficiario
puede ser un tercero o el mismo fiduciante, pero lo normal es que se constituya
para beneficio de un tercero.
Para ilustrar el concepto de fiducia planteamos los siguientes ejemplos:
1. El padre constituye
una fiducia para entregar el 10% de las acciones de su empresa a su hijo cuando
este obtenga el título de administrador financiero.
2. El padre constituye
una fiducia una bodega para que la fiduciaria al administre, y con el dinero
obtenido pague los gatos universitarios de su hijo.
En el primer caso, cuando se cumpla la condición, esto es, cuando el
hijo acredite haber obtenido el título de administrador financiero, la
fiduciaria le transferirá la propiedad de las acciones. En el segundo caso,
cuando el hijo acredite haber ingresado a la universidad la fiduciaria le
entregará los dineros productos del arrendamiento de la bodega para el pago de
los gastos universitarios. En el contrato de fiducia se incluyen las
condiciones específicas que imponga el fiduciante, como que el dinero no se le
entregue al hijo, sino que la fiduciaria pague directamente a la universidad, o
que el hijo deba acreditar haber aprobado cada semestre, etc.
Efecto de la fiducia en el patrimonio del fiduciante.
Cuando se constituye una fiducia, ya sea un fideicomiso civil o una
fiducia mercantil, quien la constituye entrega unos bienes de su patrimonio al
fiduciario para que ese cumpla con el objeto del contrato de fiducia, que puede
ser la venta de los bienes o simplemente administrarlos. En el caso del
fideicomiso civil, esto no es más que un gravamen a la propiedad, así que la
propiedad fiduciaria continúan en el patrimonio del fiduciante, por cuanto no
hay transferencia de la propiedad o dominio. En el caso de la fiducia
mercantil, generalmente el bien se transfiere a la fiduciaria y está en su
lugar certifica al fiduciante un derecho fiduciario que representa los activos
transferidos en virtud del contrato de fiducia. En consecuencia, si se entrega
un apartamento a la fiduciaria para que lo administre (arriende), el fiduciante
en lugar del apartamento lo que tendrá es un derecho fiduciario certificado por
la fiduciaria.
Cómo declarar el fideicomiso civil.
En el caso del fideicomiso civil como no hay transferencia de la
propiedad, sino que tan sólo se constituye un gravamen sobre esa propiedad, el
activo o bien convertido en propiedad fiduciaria es declarado por el fiduciante
como de costumbre. Supongamos que Alberto constituye un fideicomiso civil sobre
un apartamento, para que cuando su hijo Mario ingrese a la universidad le sea
transferido. En tal caso, Alberto declara ese apartamento hasta tanto no se
cumpla la condición y le sea transferido a su hijo Mario. En 5, 10 o 15 años
cuando se cumpla la condición (que Mario ingrese a la universidad), el
apartamento será transferido a Mario, entonces Mario será quien deba declarar
el apartamento, pero mientras eso no ocurra el apartamento sigue siendo de
Alberto quien lo seguirá declarando. Cuando finalmente Mario reciba el
apartamento declarará una ganancia ocasional como se explica más adelante.
Cómo declarar los derechos fiduciarios en la fiducia mercantil.
En el caso de la fiducia mercantil, los bienes son transferidos a la
fiduciaria quien constituirá un patrimonio autónomo de acuerdo al artículo 1233
del código de comercio, y como los bienes fueron transferidos o aportados a la
fiducia, el fiduciante declara un derecho fiduciario, que es certificado por la
fiduciaria. El tratamiento tributario de los derechos fiduciarios está
contemplado en el artículo 271-1 del estatuto tributario en concordancia con el
artículo 102 del estatuto tributario. Señala el artículo 271 del estatuto
tributario: «Los derechos fiduciarios se reconocerán para efectos patrimoniales
de forma separada, el activo y pasivo, de conformidad con lo establecido en el
numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario. El valor patrimonial de los
derechos fiduciarios para el fideicomitente es el que le corresponda de acuerdo
con su participación en el patrimonio del fideicomiso al final del ejercicio o
en la fecha de la declaración.
PARÁGRAFO 1o. Para efectos de lo previsto en este artículo se entiende
por derechos fiduciarios toda participación en un contrato de fiducia
mercantil.
PARÁGRAFO 2o. Para fines de la determinación del impuesto sobre la renta
y complementarios, las sociedades fiduciarias deberán expedir cada año, a cada
uno de los fideicomitentes de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando
el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de diciembre
del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y
los rendimientos del último ejercicio gravable.(..).»
Por su parte, el primer inciso del numeral 1 del artículo 102 del
estatuto tributario señala:
«Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones
tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al
cierre de cada periodo gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento
patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio
autónomo.» Desde el punto de vista patrimonial, el fiduciante declara en su
patrimonio el derecho fiduciario que le corresponda según los bienes que
constituyan ese patrimonio autónomo, y, además, debe reconocer de forma
separada el activo y el pasivo. Es decir que, si el patrimonio autónomo surgido
de la fiducia mercantil tiene un pasivo, dicho pasivo debe ser declarado por el
fiduciante, de manera que este no puede declarar el derecho fiduciario líquido,
o dicho de otra forma, no puede descontar del activo el valor del pasivo y
declarar el saldo únicamente.
Cómo declarar ingresos y gastos en la fiducia mercantil.
La fiducia mercantil se caracteriza porque de ella pueden surgir
ingresos y gastos, puesto que la fiduciaria administra esos bienes a fin de
cumplir con el mandato indicado en el contrato de fiducia.
Por ejemplo: se entrega un apartamento a la fiduciaria para que esta lo
arriende y el dinero obtenido sea entregado por la fiduciaria a un hijo del
fiduciante para que pague su universidad. En este caso quien recibe el ingreso
es una persona distinta a quien constituye la fiducia y declara el derecho
fiduciario.
Al respecto señala el inciso primero del artículo 102 del estatuto
tributario: «En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán
incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los
ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el
mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del
patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente,
naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las
originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario.» La norma
señala que los ingresos y gastos deben ser declarados por el beneficiario de la fiducia, que en el
ejemplo es el hijo del fiduciante; si el beneficiario es el mismo fiduciante,
este declara tanto el derecho fiduciario como los ingresos y gastos asociados a
la fiducia.
Cuando el patrimonio autónomo es contribuyente del impuesto a la renta.
Por regla general el patrimonio autónomo es declarado por el
constituyente fiduciante como ya se explicó, y el caso de los ingresos, por el
beneficiario de ellos, pero hay casos en que el patrimonio autónomo es
contribuyente y es quien declara ingresos, costos y gastos.
Señala el numeral 3 del artículo 102
del estatuto tributario:
«Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas,
resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no
permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo
ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa
de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila
a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y
complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el
beneficiario es siempre el constituyente.» Cuando no se puede identificar al
beneficiario del fideicomiso no existe un contribuyente que pueda declarar los
ingresos, costos y gastos, así que el patrimonio autónomo se convierte en
contribuyente por sí mismo.
Señala el numeral 5 del artículo 102 del estatuto tributario en si
primer inciso: «Las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes
formales de los patrimonios autónomos que administren. Para tal fin, se le
asignará a las sociedades fiduciarias, aparte del NIT propio, un NIT que identifique
en forma global a todos los fideicomisos que administren. El Gobierno Nacional
determinará adicionalmente en qué casos los patrimonios autónomos administrados
deberán contar con un NIT individual, que se les asignará en consecuencia.» Corresponde
a la fiduciaria la obligación de presentar la declaración de renta por los
distintos patrimonios autónomos que administren, considerando lo señalado por
el inciso segundo del mismo numeral: «Las sociedades fiduciarias presentarán
una sola declaración por los patrimonios autónomos que administren y que no
cuenten con un NIT individual. En estos casos la sociedad fiduciaria tendrá una
desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio
autónomo a disposición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para
cuando esta lo solicite. Cuando se decida que uno o varios patrimonios
autónomos tengan un NIT independiente del global, la sociedad fiduciaria deberá
presentar una declaración independiente por cada patrimonio autónomo con NIT
independiente y suministrar la información que sobre los mismos le sea
solicitada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.»
En caso que el patrimonio autónomo tenga su propio NIT la fiduciaria
presentará la declaración de renta por cada uno de esos patrimonios autónomos,
y las consecuencias de ese incumplimiento las señala el inciso tercero del
mismo numeral: «Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas
del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios
autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por
corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas
declaraciones.» Por su parte el artículo 1.6.1.13.2.4 del decreto 1625 del 2016
señala en su primer inciso:
«Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos
los patrimonios autónomos, salvo cuando se configure la situación prevista en
el numeral 3 en concordancia con el inciso 2° del numeral 5 del artículo 102
del Estatuto Tributario, caso en el cual deberá presentarse declaración
individual por cada patrimonio contribuyente.»
La Dian en oficio 3888 del 14 de febrero de 2019 señaló: «Hoy en día es
claro, para efectos tributarios, que en la fiducia mercantil, cuando se conoce
el beneficiario, el patrimonio autónomo no es contribuyente, siendo el
beneficiario quien por lo demás puede ser el mismo constituyente, quien debe
incluir en su respectiva declaración de renta los ingresos, costos y gastos que
devenga el patrimonio autónomo para la correspondiente vigencia y declararlos,
de acuerdo con la información del fiduciario (…)» En consecuencia, sólo cuando
no se conoce al beneficiario de la fiducia el patrimonio autónomo surgido de
ella debe ser declarado por la fiduciaria, ya sea de forma global o individual
en los casos en que el patrimonio autónomo tenga su propio NIT.
Impuesto de renta y ganancia ocasional cuando se transfieren los bienes
de la fiducia.
Cuando la fiducia mercantil (y el fideicomiso civil) implica la
transferencia del dominio de los bienes al beneficiario, se genera impuesto de
renta o de ganancia ocasional.
Impuesto a las ganancias ocasionales
Por ejemplo, cuando la fiducia constituida implica que al cumplirse la
condición se trasfiere el apartamento al hijo de fiduciante, se genera una
obligación de este frente o a la ganancia ocasional.
Si la transferencia del activo se hace a título oneroso, el fiduciante
debe pagar el impuesto de renta o de ganancia ocasional que resulte según las
reglas generales.
Señala la primera parte del numeral 4 del artículo 102 del estatuto
tributario: «Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en
cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio
autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades
diferentes del constituyente.» Es decir que si el apartamento, por ejemplo, se
vendió en virtud de la fiducia, el ingreso obtenido por la venta se declara
como renta o como ganancia ocasional dependiendo de si estuvo en poder del
fiduciante por menos de 2 años o más de dos años de acuerdo al artículo 300 del
estatuto tributario. Si el activo se transfiere a título gratuito al
beneficiario de la fiducia, como el hijo que recibe el apartamento al graduarse
de la universidad, ese hijo debe declarar una ganancia ocasional por ese
obsequio.
Tratamiento tributario de las donaciones
Señala la segunda parte del numeral 4 del artículo 102 del estatuto
tributario: «Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en
cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines
se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la
ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en
los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto.» De manera que si la fiducia implica
regalar un activo (apartamento, acciones, dinero, vehículos, etc.) al
beneficiario cuando este cumpla la condición señalada en el contrato de
fiducia, el beneficiario lo tratará como una donación declarando la ganancia
ocasional que resulte.
