Consejo de Estado se pronuncia respecto del
reglamento del régimen tributario especial
El doctor Gustavo Humberto Cote Peña, con ocasión del decreto
reglamentario 2150 de 2017, que reglamentó el régimen tributario especial,
consideró que el mismo excedía la potestad reglamentaria del gobierno en varios
aspectos. Algunos de los cuales fueron considerados por el Consejo de Estado en
una providencia del pasado 04 de diciembre de 2019. Veamos qué fue lo que
se definió:
Al respecto dijo el alto tribunal:
«Del artículo 357 bajo
análisis, la Sala advierte que el legislador no realizó distinción alguna en
relación con los ingresos que deban ser considerados para la determinación del
beneficio neto o excedente de los contribuyentes el régimen tributario especial
del impuesto sobre la renta. De manera que, todos los ingresos tributarios
(artículo 1.2.1.7.1 del DURT) devengados contablemente en el período gravable,
son un factor positivo que aumenta el beneficio neto o excedente fijado por la
ley en el artículo 357 del ET, lo cual incluye, para efectos de este régimen
especial del impuesto sobre la renta, los ingresos tributarios que el Congreso
por política fiscal haya desgravado o definido como ingresos no constitutivos
de renta ni de ganancia ocasional para los contribuyentes del régimen ordinario
del impuesto sobre la renta.
La anterior conclusión,
excluye la interpretación expuesta por el demandante, según la cual el régimen
propio de los contribuyentes pertenecientes al sistema ordinario de depuración
del impuesto resulta extensivo de forma automática a los sujetos pasivos del
régimen tributario especial del mismo impuesto. Sobre el particular, ha de
recordarse que, salvo excepciones o limitaciones realizadas por el mismo
legislador, las normas que determinan la sujeción pasiva y cuantificación de la
obligación tributaria para el caso de estos últimos contribuyentes son las
previstas en los artículos 356 y siguientes del ET.
Por lo expuesto, el aparte
acusado no contraviene las normas superiores en que debió fundarse, particularmente
el artículo 357 del ET. Se confirma la legalidad, por los cargos analizados,
del artículo 2.° del Decreto 2150 de 2017 que sustituyó el parágrafo del
artículo 1.2.1.5.1.20 del DURT.»
Gravamen a egresos no procedentes: legalidad condicionada
«Sobre el particular, cabe
aclarar que la Sala arriba a la anterior conclusión partiendo de la base que el
egreso calificado como improcedente no podrá tenerse en cuenta como un factor
positivo adicional que aumenta la cuantía de la base imponible o que directamente
pueda someterse a imposición como una especie de renta líquida gravable
especial, puesto que una vez se determina que no cumple con los requisitos de
causalidad requeridos, solo podrá excluirse del cálculo del excedente o
beneficio neto. Ahora bien, dicha exclusión o rechazo del egreso improcedente
genera de manera forzosa un mayor valor de beneficio neto o excedente que
efectivamente estará sometido a imposición a la tarifa del 20% prevista para el
régimen tributario especial. Por lo anterior, sobre esta cuestión particular,
la Sala procede a declarar una legalidad condicionada, en el sentido de
determinar la interpretación de la norma acusada que se ajusta al ordenamiento
jurídico entre todas las posibles. Se precisa por tanto que las normas acusadas
indican que lo sometido a imposición a la tarifa del 20% es el mayor valor del
beneficio neto o excedente resultado del egreso rechazado por improcedente. En
los anteriores términos, la Sala decreta la legalidad condicionada del parágrafo
4.° del artículo 1.2.1.5.1.24 y del aparte acusado del ordinal 2.6 del artículo
1.2.1.5.1.36 del DURT»
Respecto al requisito de que las
inversiones sean depreciables o amortizables: nulidad parcial
«Habida cuenta de esa
consideración, cuando la disposición acusada condiciona la detracción de
inversiones, para la determinación del beneficio neto o excedente, a que sean
depreciables o amortizables, está introduciendo un requisito o limitación no
prevista en la norma superior y, además, regulando un aspecto que excede el
marco de competencia del Ejecutivo. Lo anterior no implica de ninguna manera
que los contribuyentes que realicen inversiones, cuya naturaleza permite
aplicar deméritos por depreciación o amortización, puedan aminorar del cálculo
del beneficio neto o excedente dos veces la misma erogación, esto es, tanto el
valor cancelado por la realización de la inversión como la alícuota de
depreciación o amortización respectiva. De hecho, la Sala advierte que la
disposición acusada no tiene por objeto regular la realización fiscal o el año
gravable de imputación del egreso, sino que está reglamentando los activos
susceptibles de constituir una inversión que califique como egreso a efectos de
disminuir el beneficio neto o excedente.
Con todo, el aparte de la
disposición analizado no es el único que adolece del vicio en comento. La
extralimitación referenciada también se predica del mandato de la norma
reglamentaria que impone un criterio temporal de la inversión no incluido en el
artículo 357 supra. Así, la disposición acusada establece que las «inversiones
tendrán que ser como mínimo superiores a un (1) año».
Respecto de las causales de exclusión 2, 3 y 4 : nulidad
«Artículo 1.2.1.5.1.44.
Causales de exclusión de las entidades del Régimen Tributario Especial. Son
causales de exclusión del Régimen Tributario Especial del Impuesto sobre la
renta y complementario, de los contribuyentes a que se refiere el artículo
1.2.1.5.1.2. de este Decreto, las siguientes:
(…)
2.
Cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes en la
declaración.
3.
Cuando se utilicen datos o factores falsos, desfigurados, alterados,
simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor
beneficio neto o excedente.
4.
Cuando se efectúen compras o gastos efectuados a quienes la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores
ficticios o insolventes.
En lo que respecta a la
nulidad de los ordinales 2.°, 3.° y 4.° del artículo 1.2.1.5.1.44 del DURT que
plantean causales de exclusión del régimen tributario especial adicionales a
las previstas en el artículo 364-3 del ET, el actor plantea que incurren en un
exceso de potestad reglamentaria, toda vez que tales causales o supuestos no
están previstos en las normas superiores de orden legal, concreta-mente el
artículo 364-3 del ET.» Así las cosas, interesante sentencia, que de seguro
generará que las entidades del régimen tributario especial adopten medidas.
Pero queda en el aire una sensación de injusticia al incluir como ingreso los
ingresos no constitutivos de renta en la determinación del beneficio neto
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