IMPUESTOS EN EL USUFRUCTO
Al constituirse un usufructo
se generan unas consecuencias fiscales tanto para el nudo propietario como para
el usufructuario, especialmente en el impuesto a la renta.
Tabla de contenido
Declaración
de los activos en usufructo.
El usufructo permite que una persona disfrute una propiedad que no es
suya, de manera que la propiedad sigue siendo del dueño, pero la disfruta otra
persona.
En esas condiciones, una propiedad sufre una desagregación de la que
surgen dos derechos distintos, en cabeza de contribuyentes distintos con
efectos patrimoniales, por lo tanto, cada quien debe reconocer fiscalmente su
derecho.
La persona que sigue ostentando la propiedad jurídica de la propiedad se conoce
como nudo propietario, y quien la disfruta se conoce como usufructuario, y los
dos derechos (el de la propiedad y el de usufructo), constituyen un derecho
patrimonial para los dos. Frente a este tema es importante tener en cuenta los
señalado en los artículos 263 y 264 del estatuto tributario:
«QUE SE ENTIENDE POR POSESIÓN.
Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de
cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca
como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su
propio beneficio.
PRESUNCIÓN DE APROVECHAMIENTO
ECONOMICO. Se presume que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca
como titular de un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha
económicamente en su beneficio.» Es evidente que un usufructuario tiene un
derecho que hace parte de su patrimonio, y el nudo propietario, por seguir
siendo el dueño jurídico de la propiedad, debe seguir respondiendo discalmente
por ella, de manera que los dos deben declarar lo que el corresponda.
La Dian, en concepto 070314 de septiembre 29 de 2005 señaló:
«Como se indicó inicialmente,
la enajenación del derecho de usufructo no exonera al nudo propietario de la
obligación de declarar el bien para efectos fiscales. Sin embargo, dado que la
propiedad sufre una desagregación de la parte que corresponde al usufructo, el
costo imputable al derecho enajenado debe detraerse del costo del bien, para
efectos de determinar el costo fiscal, los ajustes por inflación y el valor
patrimonial, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios
del nudo propietario. El costo fiscal así determinado será base de
depreciación, de conformidad con los artículos 127 y siguientes del Estatuto
Tributario, a partir del momento en que el usufructo se integre nuevamente con
la propiedad de donde se ha desmembrado.»
Este concepto fue ratificado en el concepto 055120 de 2014. Entonces, si
se tiene un apartamento cuyo valor es de $500.000.000 y se ha entregado en
usufructo, hay que terminar cuánto vale ese apartamento sin el derecho del
usufructo, y cuánto vale el derecho del usufructo, para lo que no tenemos una
regla que nos indique cómo hacer ese cálculo, pero a modo de ejemplo
supongamos que el derecho del usufructo vale $300.000.000, de modo que el nudo
propietario declarará $200.000.000 y el usufructuario $300.000.000.
Impuesto a la renta en el
usufructo.
Se ha señalado que las bienes o derechos sobre los que se ha constituido
un usufructo, deben ser declarados tanto por el nudo propietario como por el
usufructuario, pero hay otros aspectos relacionados con el impuesto a la renta
que se deben considerar. En cuanto a los ingresos, si la propiedad o el derecho
entregado en usufructo generan ingresos, el usufructuario debe declarar esos
ingresos y los costos y deducciones que resulten imputables. El nudo
propietario no debe declarar ningún ingreso, pues al no tener la posesión o el
disfrute no puede tener aprovechamiento que le genera ingreso alguno. No
obstante, si al constituir el usufructo lo hizo por medio de una venta, ese
ingreso debe ser declarado. Recordemos que el usufructo se puede constituir de
forma gratuita u onerosa, de modo que si se constituye onerosamente el nudo
propietario recibe un ingreso que debe declarar. Respecto a la depreciación de
la propiedad entregada en usufructo, la Dian, en el concepto ya referido,
afirma que debe ser realizada por el usufructuario quedando impedido el nudo
propietario para hacerlo.
Ganancia ocasional en el usufructo.
El usufructo genera una ganancia ocasional para el usufructuario, siempre
que el usufructo se haya constituido gratuitamente, ya que se asimila a una
donación, pues recibir una propiedad o un derecho para ser disfrutado y
explotado gratuitamente, es un gran regalo. Respecto a la forma en que se
determina el valor de la ganancia ocasional en el usufructo, el numeral 11 del
artículo 303 del estatuto tributario señala lo siguiente: «El valor del derecho
de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes
entregados en usufructo, establecido de acuerdo con las disposiciones
consagradas en este artículo, a razón de un 5 % de dicho valor por cada año de
duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El
valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70% del valor total de
los bienes entregados en usufructo, determinado de acuerdo con las
disposiciones consagradas en este artículo. El valor del derecho de nuda
propiedad será la diferencia entre el valor del derecho de usufructo y el valor
total de los bienes, determinado de acuerdo con las disposiciones consagradas
en este artículo.» A propósito del valor patrimonial que debe declarar el nudo
propietario y el usufructuario, esta norma puede servir de referencia, que
habla de un máximo de 70% para el segundo lo que da un mínimo del 3% para el
primero... Continuando con la ganancia ocasional que se genera para el
usufructuario, señala el parágrafo 2 del artículo 303 del estatuto tributario: « En el caso del derecho de usufructo
temporal al que se refiere el numeral 12 del presente artículo, el impuesto a
las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable,
sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo, de acuerdo con lo consagrado
en el mencionado numeral.» Por su parte el parágrafo 3 del mismo artículo
señala que: «No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la
consolidación del usufructo en el nudo propietario.» Es decir que, al
extinguirse el derecho de usufructo, y este regrese al nudo propietario, no se
genera ganancia ocasional para el nudo propietario, pues el bien vuele a ser
suyo al 100% como lo era antes de construir el usufructo.
Recordemos que la tarifa del
impuesto a las ganancias ocasionales es del 10% sobre la ganancia ocasional.
Impuesto
a las ventas en el usufructo.
En la constitución del derecho del usufructo no se genera IVA porque no
hay una enajenación o transferencia de dominio. El hecho generador no se
produce ni en los casos en que el usufructo es oneroso, por un cumplirse
ninguno de los presupuestos señalados en el artículo 420 del estatuto
tributario.
En
estos términos se pronunció la Dian en concepto 37150 del 14 de abril del 2008,
entre otros.