Recurso De
Reconsideración En Procesos Tributarios
El recurso de
reconsideración es el escrito que el contribuyente presenta para solicitar a la
Dian que reconsidere un acto administrativo liquidatario o sancionatorio, para
que lo revoque o lo modifique.
Casos en que se puede interponer el
recurso de reconsideración.
El inciso primero del artículo 720 del estatuto tributario señala que el
recurso de reconsideración se puede interponer contra las liquidaciones
oficiales, las resoluciones que impongan sanciones, o que ordenen el reintegro de
sumas devueltas.
Es el caso por ejemplo cuando se Dian notifica una liquidación oficial de
revisión, una liquidación de aforo, o una resolución que impone alguna sanción
como por ejemplo sanciones por facturación por el envío de información, etc. Es
recurso de reconsideración es un mecanismo mediante el cual el contribuyente
ejerce el derecho a la contradicción y defensa.
Plazo que tiene el contribuyente para interponer el recurso de
reconsideración. El artículo 720 del estatuto tributario señala
un plazo de 2 meses para interponer el recurso de reconsideración, meses
calendario que se cuentan desde el día en que se notifica el acto
administrativo a recurrir.
¿Qué pasa si no se presenta el
recurso de reconsideración?
Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideración el acto
administrativo queda en firme, pues se interpreta como una aceptación del
contribuyente.
Adicionalmente la vía gubernativa no se agota lo que impide al
contribuyente demandar ese acto administrativo ante la justicia administrativa.
Los actos administrativos pueden ser objeto de control por parte de un
juez administrativo, pero se exige que previamente el contribuyente haya
surtido toda la etapa procesal administrativa, que haya agotado todos los
mecanismos de defensa que son posibles frente a la entidad administrativa,
objetivo que no se cumple si no se presenta el recurso de reconsideración. Lo
anterior no aplica cuando el contribuyente utiliza la figura del Per Saltum.
Consecuencias de interponer extemporáneamente el recurso de
reconsideración.
Si el contribuyente presente el recurso de reconsideración por fuera del
plazo que tiene para hacerlo, este será inadmitido y el acto administrativo
respectivo adquiere firmeza. Por ejemplo, en el caso de la liquidación oficial
de revisión, esta queda en firme y se convierte en título ejecutivo con el que
la Dian puede iniciar un proceso de cobro coercitivo.
Adicionalmente, la presentación extemporánea del recurso de
reconsideración lleva a que sea inadmitido, lo que implica que no se agote la
vía gubernativa, y como se señaló, en tal caso no se puede demandar el acto
administrativo ante la justicia administrativa. Al respecto señaló el Consejo
de estado en sentencia 22461 del 10 de octubre de 2018 con ponencia de la
magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto: «Al respecto, una de las causales
para que la administración inadmita el recurso de reconsideración, tiene que
ver con su interposición de forma extemporánea, esto es, transcurridos más de
dos meses contados a partir del día en el cual se surtió la notificación de la
liquidación oficial. Este requisito es considerado como insanable, por lo que
su incumplimiento trae como consecuencia la falta de agotamiento de la vía
gubernativa.»
Luego
decide la sala:
«En los anteriores términos,
como la presentación extemporánea del recurso de reconsideración -que no es
saneable - tiene el mismo efecto de no haberse interpuesto, no se cumple el
presupuesto procesal del agotamiento de la vía administrativa, lo que impide a
la Sala pronunciarse de fondo frente a las pretensiones de la demanda en
relación con el acto definitivo, como lo declaró el a quo.» Es claro que en tal
situación una demanda administrativa no tendrá posibilidad de prosperar.
Presentación extemporánea del
recurso de reconsideración no afecta la demanda Per Saltum.
El parágrafo único del artículo 720 del estatuto tributario permite al
contribuyente prescindir del recurso de reconsideración, y en su lugar demandar
directamente la liquidación oficial de revisión ante la jurisdicción
contencioso administrativa: «Cuando se hubiere atendido en debida forma el
requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el
contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir
directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los
cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.» Cumplidos
los anteriores requisitos el contribuyente queda relevado de la obligación de
presentar el recurso de reconsideración, que es el que permite el agotamiento
de la vía gubernativa, que a su vez permite acudir a la justicia
administrativa.
El hecho de que el contribuyente presente extemporáneamente el recurso de
reconsideración, y que por ello la Dian lo inadmita, no afecta el derecho al
Per Saltum. Así lo ha señalado la sección cuarta del Consejo de estado en
sentencia 21372 del 20 de septiembre de 2017 con ponencia del magistrado Jorge
Octavio Ramírez: «La extemporaneidad en el recurso no es subsanable, por tanto,
procede su rechazo de plano. Es por eso que en este caso debe entenderse que el
auto inadmisorio expedido por la Administración constituye un acto de rechazo
del recurso, en tanto lo declaró improcedente para continuar con el
procedimiento de discusión del tributo, dada su presentación extemporánea. En
todo caso, se precisa que el hecho de que la Administración hubiere expedido un
auto de inadmisión y no de rechazo, no afectó la actuación del contribuyente
que proseguía a la declaratoria de extemporaneidad del recurso, y que se
concretaba en acudir a la jurisdicción contenciosa para demandar el acto de
determinación del tributo. En efecto, el contribuyente presentó la demanda per
saltum el 21 de septiembre de 2012, dentro de los cuatro meses contados desde
la notificación de la liquidación oficial, del 23 de mayo de 2012. Es decir,
dentro de la oportunidad legal precisada en el numeral 2 de esta providencia.»
Presentar el recurso de
reconsideración por fuera de plazo tiene el mismo efecto de no presentarlo. Se
precisa que esta posibilidad sólo aplica respecto a la liquidación oficial de
revisión, más no a la liquidación de aforo o resoluciones que imponen otras
sanciones. Aquí surge una aparente contradicción porque se ha dicho que la
presentación extemporánea del recurso de reconsideración tiene como
consecuencia que no se agote la vía gubernativa, y ello impide que se recurra a
la justicia administrativa.
Lo que sucede es que el
parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario contempla una excepción para
el caso de la liquidación oficial de revisión en la que se ha atendido
debidamente el requerimiento especial, pues permite la demanda Per Saltum, y
esta demanda no es afectada por la extemporaneidad del recurso de
reconsideración, pues ello equivale que no se haya presentado, siempre que la
demanda Per Saltum se presente dentro de los 4 meses siguientes a la
notificación de la liquidación oficial de revisión. Si la demanda no es Per
Saltum, entonces la falta de agotamiento de la vía gubernativa por
extemporaneidad del recurso de reconsideración, sí la hace inviable.
Requisitos que debe cumplir el
recurso de reconsideración.
El recurso de reconsideración es de suma importancia por cuanto es el
recurso que debidamente interpuesto, pone fin a la vía gubernativa ante la Dian
dando paso a la jurisdicción contencioso administrativa, por lo tanto es
bien importante conocer con precisión cuáles son los requisitos que debe
contener para que sea válido. Estos requisitos están contemplados en el
artículo 722 del estatuto tributario: «Requisitos del recurso de
reconsideración y reposición. El recurso de reconsideración o reposición deberá
cumplir los siguientes requisitos:
a. Que se formule por escrito,
con expresión concreta de los motivos de inconformidad.
b. Que se interponga dentro de
la oportunidad legal.
c. Que se interponga
directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante,
o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o
representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por quien obra,
ratificará la actuación del agente dentro del término de dos (2) meses,
contados a partir de la notificación del auto de admisión del recurso; si no
hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en debida forma
y se revocará el auto admisorio.
Para estos efectos, únicamente
los abogados podrán actuar como agentes oficiosos.
Parágrafo Para recurrir la
sanción por libros, por no llevarlos o no exhibirlos, se requiere que el
sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que dichos libros existen y
cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el hecho de presentarlos o
empezar a llevarlos, no invalida la sanción impuesta.»
Presentar un recurso de reconsideración sin el lleno de los requisitos de
ley, hará que la Dian lo inadmita, lo que significa que la Dian no se
pronunciará de fondo sobre el contenido del recurso de reconsideración, lo cual
implica que la vía gubernativa no se agota, y en esa circunstancia, el
contribuyente no puede interponer una demanda de nulidad y restablecimiento del
derecho anta la jurisdicción contencioso administrativa.
Un pequeño error en esta parte del proceso y el contribuyente puede perder
la oportunidad de demandar los actos administrativos proferidos por la Dian. Por
último, entre los requisitos que debe cumplir el recurso de reconsideración no
está que se deba fundamentar legalmente, es decir, no se deben señalar las
normas violadas, lo que no significa que no sea recomendable hacerlo.
Inadmisión del recurso de reconsideración impide que el
contribuyente recurra a la justicia administrativa.
Para que el contribuyente pueda demandar los actos administrativos ante el
tribunal administrativo, debe haber agotado la vía gubernativa, y esa se agota
cuando el contribuyente a surtido todo el proceso ante la Dian, lo que incluye
el recurso de reconsideración. Si el recurso de reconsideración no se presenta,
o se presenta sin el cumplimiento de los requisitos, será inadmitido por la
Dian, y ello impide que se agote la vía gubernativa. Al respecto señaló la
sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 16831 del 25 de marzo de
2010. «Ahora bien, los requisitos del recurso de reconsideración están
consagrados en el artículo 722 del Estatuto Tributario. Si se incumple alguno
de ellos la Administración debe, mediante auto, inadmitir el recurso (artículos
726 a 728 del Estatuto Tributario). El auto inadmisorio de la reconsideración
es susceptible de reposición, y, si se confirma la inadmisión, “la vía
gubernativa se agotará en el momento de [la] (...) notificación” del auto
confirmatorio. (Artículo 728 [parágrafo] del Estatuto Tributario). Como lo
señaló la Sala en sentencia de 14 de junio de 2007 “Cabe anotar que el
agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del artículo 728
del Estatuto Tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del
recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no
fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la vía
jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la
ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda
clausurado en su contra”. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la
Administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad
del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de
las pretensiones de la demanda […]. De acuerdo con lo anterior y para efectos
de esta decisión, sólo si se demuestra la ilegalidad de la inadmisión del
recurso se puede estudiar de fondo la modificación a la declaración de renta de
la actora, de lo contrario se debe declarar inhibida la Sala para hacer un
pronunciamiento en ese sentido por no agotamiento de la vía gubernativa.» La
única excepción a esta regla es cuando el recurso de reconsideración es
inadmitido por extemporáneo, asunto tratado en unas líneas atrás.
Demanda administrativa cuando se
inadmite el recurso de reconsideración.
Está claro que si la Dian inadmite el recurso de reconsideración no se
agota la vía gubernativa, y al no agotarse el contribuyente queda impedido para
demandar ante los jueces administrativos.
Pero ello no implica que no pueda demandar, pues la demanda, si cumple con
los requisitos formales debe ser admitida y tramitada, solo que si faltó el
agotamiento de la vía gubernativa, el juez administrativo no se pronunciará de
fondo. Para solucionar lo anterior y conseguir que la justicia administrativa
resuelva la demanda, el contribuyente tiene que empezar por demandar el auto
inadmisorio del recurso de reconsideración, y admitido este entonces procede la
revisión de fondo el asunto acto administrativo principal. Ha dicho la sección
cuarta del Consejo de estado en sentencia 21857 del 14 de junio de 2018 con
ponencia del magistrado Milton Chávez García:
«Precisamente, frente al argumento
de la recurrente, según el cual, el agotamiento de la vía gubernativa se
produjo cuando se notificó la resolución que resolvió el recurso de reposición
interpuesto contra el auto que inadmitió el recurso de reconsideración, es
oportuno reiterar la jurisprudencia de la Sala que al respecto ha considerado: “Cabe
anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del
artículo 728 del Estatuto Tributario, se refiere sólo a los motivos de
inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la
impugnación no fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la
vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la
ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda
clausurado en su contra” 22. Si, por el contrario, el contribuyente prueba que
la Administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad
del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de
las pretensiones de la demanda […] Así, es claro que, de una parte, no puede
confundirse el agotamiento de la vía gubernativa respecto de la liquidación
oficial de revisión, con la decisión de los recursos interpuestos contra el
acto que inadmitió el recurso de reconsideración, pues, de lo contrario,
respecto de la liquidación oficial no existiría para la Administración la
oportunidad de revisar su propia decisión, que es precisamente la finalidad del
agotamiento de la vía gubernativa, como ya se expuso. De otra parte, si bien es
posible acudir a la jurisdicción contencioso administrativa cuando el recurso
de reconsideración ha sido inadmitido, sólo procederá el estudio de fondo de la
liquidación oficial de revisión, en la medida en que se demuestre la ilegalidad
del auto inadmisorio. Debe en consecuencia la Sala estudiar la legalidad de la
decisión de inadmisión del recurso de reconsideración, pues si no resulta
ajustada a derecho podrá anularse ese acto y entrar a estudiar de fondo las
pretensiones de la demanda, de lo contrario, esta Sala deberá confirmar la
decisión inhibitoria del a quo por falta de agotamiento de la vía gubernativa,
ya que la inadmisión del recurso impidió que la Administración se pronunciara
sobre lo que allí se planteó.» Si se demuestra la ilegalidad del auto
inadmisorio entonces procede la revisión de fondo del acto administrativo
definitivo, y para ello es preciso demandar tanto el auto inadmisorio como el
acto administrativo en cuestión.
Funcionario que profiere requerimiento
especial no puede decidir el recurso de reconsideración.
El funcionario de la Dian que haya elaborado o proferido el requerimiento
especial, no puede luego decidir sobre el recurso de reconsideración contra la
liquidación oficial de revisión. Así lo ha recordado la sección cuarta del
Consejo de estado, que en sentencia de julio 12 de 2002, expediente 12637
expuso lo siguiente:
«Ahora bien, la decisión de
primera instancia se fundó en el hecho de que la funcionaria que adelantó la
etapa inicial de fiscalización, si bien se encontraba facultada para ello, por
esta misma razón no lo estaba para adelantar la etapa de discusión y resolver
el recurso de reconsideración, toda vez que debió declarase impedida para
asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que estaba conociendo, so pena
de vulnerar los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente. En
materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el artículo 30 del
C.C.A., "garantía de Imparcialidad", establece que a los funcionarios
que deban realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones
definitivas, se les aplicarán las causales de recusación previstas en el Código
de Procedimiento Civil y las específicamente previstas en dicha norma, todas
ellas alegables en cualquier tiempo. Así, por remisión del Código Contencioso
Administrativo al Código de Procedimiento Civil, en lo que atañe a las causales
de recusación, debe aplicarse el artículo 150 de dicho ordenamiento, y en
particular su numeral segundo que erige como causal "haber conocido del
proceso en instancia anterior". En el caso que ocupa la atención de la
Sala, tal como se encuentra demostrado en el expediente, la funcionaria que
adelantó la etapa de fiscalización e investigación, que sirvió de fundamento a
los actos posteriores de determinación oficial del impuesto, fue la misma que
como jefe de la división jurídica, adelantó la etapa de discusión que culminó
con la expedición de la Resolución 10004 de1993, que agotó la vía gubernativa.
Para la Sala, tal proceder, confrontado con el numeral 2 del artículo 150 del
C.P.C., constituye una causal de recusación, pues era deber de la funcionaria,
declarase impedida para resolver el recurso gubernativo, en atención a que
manifiestamente intervino en la etapa inicial de investigación y fiscalización,
de tal suerte que ya había conocido del proceso, lo que deriva que la
expedición de los actos administrativos se produjo en forma irregular, con
desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del contribuyente,
pues se encuentra afectada su garantía de imparcialidad. Así las cosas, los
actos acusados en los términos del artículo 84 del C.C.A., se encuentran
viciados de nulidad por lo que procede su declaratoria.» De presentarse la
actual situación, como lo expresa el Consejo de estado, se presenta un vicio de
nulidad, hecho que podrá demandar el contribuyente.
Lo que el contribuyente acepte no
puede objetarlo ni en vía administrativa ni judicial.
Los hechos y planteamientos que un contribuyente acepte en cualquier etapa
procesal, luego no puede objetarlos en las siguientes etapas, ni en vía
administrativa ni en vía judicial. Por ejemplo, cuando se profiere el
requerimiento especial, si el contribuyente acepta y corrige todo o parte de lo
planteado en dicho requerimiento, luego no puede objetarlo en el recurso de
reconsideración que hubiere, y menos en la jurisdicción contencioso
administrativa. Así lo dispone expresamente el artículo 723 del estatuto
tributario cuando dice que los hechos aceptados no son objeto de recurso. Y así
lo recuerda la sección cuarta del consejo de estado en sentencia 23940 del 29
de noviembre de 2018, con ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramírez:
«Lo expuesto demuestra que,
respecto a los hechos relacionados con la determinación del impuesto frente a
(…) no puede predicarse el requisito de procedibilidad consistente en agotar
los recursos obligatorios de acuerdo con la ley, toda vez que al contestar el
requerimiento especial aceptó la totalidad de esos hechos, por lo que el
artículo 723 le impedía objetarlos tanto en el recurso de reconsideración como
en la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
(…)
Es decir, que con la demanda
pretende desconocer su propio acto de aceptación de los hechos e, incluso,
solicita que se declare la nulidad de su declaración de corrección porque
considera que el valor del impuesto de renta por el año gravable 2012 debe
determinarse con base en el beneficio de la Ley 1429 de 2010.» Es por ello que
antes de aceptar hay que evaluar el alcance de esa decisión, pues luego no hay
retracto sobre lo aceptado. Suele suceder que algún funcionario convence a un
contribuyente para que corrija determinado valor a cambio de algún beneficio
que luego no se concreta. Allí no hay nada que hacer; lo aceptado queda aceptado
así el beneficio prometido a cambio no suceda. O puede que el contribuyente por
ligereza acepte una corrección y luego descubra que no debía hacerlo, en vista
a que había una ley o una jurisprudencia que le era favorable, pero que por
desconocimiento no la aplicó. Nada qué hacer cuando descubra su error.
Término que tiene la Dian para
resolver el recurso de reconsideración.
Señala el artículo 732 del estatuto tributario que la Dian tiene 1 año de
plazo para resolver los recursos que presenten los contribuyentes, como es el
caso del recurso de reconsideración. Ese plazo se puede suspender en los
términos del artículo 733 del estatuto tributario: «Cuando se practique
inspección tributaria, el término para fallar los recursos, se suspenderá
mientras dure la inspección, si ésta se practica a solicitud del contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante, y hasta por tres (3) meses cuando
se practica de oficio.»
Es importante precisar que el recurso de reconsideración debe ser resuelto
y notificado dentro del plazo fijado por el artículo 732. Es decir que si la
respuesta al recurso de reconsideración se notifica transcurrido un año de
haberse presentado el recurso, se configura el silencio administrativo positivo
como se explica a continuación.
Silencio administrativo positivo en
el recurso de reconsideración.
Si la Dian no resuelve y notifica el acto administrativo que el recurso de
reconsideración dentro de la oportunidad legal, se configura el silencio
administrativo positivo en favor del contribuyente, tal como lo señala el
artículo 734 del estatuto tributario. Al respecto señala la sección cuarta del
Consejo de estado en sentencia 21974 del 21 de febrero de 2019 con ponencia del
magistrado Jorge Octavio Ramírez:
«El artículo 732 del Estatuto
Tributario establece que la administración tiene el término de un (1) año para
“resolver” el recurso de reconsideración, contado a partir de su interposición
en debida forma. Esta Sección precisó que el término “resolver” comprende tanto
la expedición como la notificación del acto administrativo porque, mientras no
sea así, no produce efectos jurídicos y no puede considerarse resuelto el
recurso correspondiente. Cuando este término es incumplido, el artículo 734
ibídem establece que se entenderá que el recurso fue resuelto en favor del
recurrente, lo cual deberá ser declarado por la administración, de oficio o a
petición de parte. Esta norma tiene sentido en la medida que, una vez
configurado el silencio administrativo positivo, la autoridad tributaria pierde
competencia para decidir sobre el recurso interpuesto. Ahora bien, la
notificación realizada dentro del plazo previsto en la ley deberá cumplir todos
los requisitos legales, pues de lo contrario sería desconocido el derecho al
debido proceso del contribuyente porque le impediría conocer y ejercer una
defensa efectiva ante la decisión administrativa. Por esto es que, para evitar
la configuración del silencio administrativo positivo, la autoridad deberá
notificar el acto que resuelve el recurso dentro del término de un (1) año en
la forma prevista en la ley.» La sala hace énfasis en que el acto
administrativo no se considera resuelto hasta tanto no se realice la notificación
del acto al contribuyente, que debe hacerse dentro del años siguiente a la
interposición del recurso.
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